Mois : juin 2017

Cession de la résidence principale : le bénéfice de l’exonération de la plus-value de cession est loin d’être acquise sans justificatifs probants

La notion de résidence principale constitue un enjeu important pour le contribuable puisque de cette qualification dépendra l’application de l’exonération de l’article 150-U-II-1e du CGI. Cette question continue de faire l’objet de nombreux contentieux notamment ceux relatifs aux conséquences d’une libération des lieux avant la cession. 

APPRECIATION DE LA NOTION DE RESIDENCE PRINCIPALE 

Le principe d’exonération pour la cession de résidence principale

La plus-value réalisée lors de la vente du logement, constituant la résidence principale du vendeur au jour de la vente est exonérée d’impôt sur le revenu (article 150-U-II-1° du CGI). L’enjeu est donc de déterminer les cessions portant sur la résidence principale.

La loi ne pose aucun critère d’appréciation de la résidence principale. 

Pour l’administration fiscale, la résidence principale s’entend de la résidence habituelle (où le propriétaire habite la majeure partie de l’année) et effective (il doit y résider réellement, et pas de manière temporaire) au jour de la cession. 

Lorsqu’un doute subsiste, il appartient au contribuable de prouver, par tout moyen, que le logement vendu est sa résidence principale. 

Contrôle rigoureux et pragmatique du juge

Ne sont pas considérés comme indices suffisamment probants : 

• Une attestation du maire, des relevés d’assurance-maladie, des fiches de remboursement de soins (CAA Marseille, 10/12/2013, 11MA01939) ;
• L’inscription sur les listes électorales de la commune ou la mention du logement comme résidence principale sur les déclarations de revenus lorsque les propriétaires détiennent un autre appartement et lorsqu’il n’existe pas de réel écart de consommation en électricité et en eau entre les deux logements (CAA Nantes, 10/03/2016, 14NT01750).

Mais la preuve d’une occupation effective peut être apportée par des factures d’électricité, de téléphone, d’assurance d’habitation, corroborées par les attestations des deux derniers maires de la commune et du notaire (CE, 10/04/2015, 367015). 

LES CONSEQUENCES D’UNE LIBERATION DES LIEUX AVANT  LA CESSION 

Le principe d’appréciation au jour de la cession

Le propriétaire doit occuper le logement jusqu’au jour de la cession. L’exonération ne s’applique donc pas aux ventes portant sur des immeubles qui, au jour de la cession, sont loués, occupés gratuitement par des membres de la famille du propriétaire ou par des tiers ou bien qui sont inoccupés. 

Toutefois, la doctrine prévoit que la cession d’un bien inoccupé reste exonérée si le bien a été occupé par le vendeur jusqu’à sa mise en vente, et si la cession intervient dans un délai normal sous réserve qu’il n’ait pas été loué ou mis à disposition de tiers dans ce délai.

Contrôle pragmatique du juge

Le juge contrôle en fait en s’intéressant aux motifs de la cession, aux caractéristiques de l’immeuble, au contexte économique et règlementaire et aux diligences effectuées par le contribuable pour mener à bien cette vente dans les meilleurs délais (CE, 7/05/2014, 356328).

Un délai de 22 mois entre la mise en vente d’un bien et sa vente effective ne fait pas nécessairement obstacle à l’exonération de la plus-value au titre de la résidence principale dès lors qu’en raison des circonstances, ce délai n’est pas anormal (CE, 7/05/2014, 356328 ; CAA Paris 03/05/2017, 16PA03412).

Imposition des plus-values de cession immobilières

Les plus-values de cession immobilières sont taxées au taux de 19%. S’y ajoutent 15,50% au titre des prélèvements sociaux : soit une imposition globale de 34,5%.

Cas des non résidents au jour de la vente de la résidence (mais résidents lors de la mise en vente)

La doctrine relative à la taxation des plus-values pour les non résidents indique que « La non résidence fiscale s’apprécie au jour de la ce-ssion » (BOI-RFPI-PVINR-10-10-2015-0701). L’imposition d’un non résident au jour de la cession relève alors de l’article 244 bis A du CGI, l’exonération de l’article 150 U-II-1° du CGI ne s’appliquant pas.

Néanmoins, cette position est contestable au regard de la ju-risprudence applicable. C’est ce qui ressort d’un arrêt de la CAA de Paris du 2 février 2016 n°15PA01016 : l’exonération de l’article 150 U-II-1° du CGI a été refusée à des non résidents au seul motif qu’ils n’établissaient pas avoir accompli les diligences nécessaires pour mener à bien la vente dans les meilleurs délais et non au motif qu’ils étaient non résidents au jour de la cession. 

Responsabilité de l’Etat du fait d’une taxation erronée 

L’appréciation des motifs ayant conduit à un délai de vente très long de la résidence principale peut constituer une faute engageant la responsabilité de l’Etat qui pourra être condamné en réparation du préjudice subi (TA Besançon 18-12-2015 no1400721).

Le nouveau et fameux « délai raisonnable » d’un an pour contester une décision administrative s’appliquerait aux tiers souhaitant contester un permis de construire…affaire à suivre !

En se fondant sur le principe de sécurité juridique¹, le Conseil d’Etat avait dégagé un principe enfermant l’exercice du recours juridictionnel dans le délai raisonnable d’un an par le « destinataire » d’une décision administrative individuelle (CE., Ass., 13/07/2016, « Czabaj », n° 387763, Rec. Leb.). Ce principe a récemment été audacieusement appliqué aux tiers à un permis de construire par le tribunal administratif de Versailles, dans un jugement du 15 février 2017. 

Un délai raisonnable d’un an applicable aux tiers ?

L’application du délai raisonnable aux tiers 

Par un jugement du 15 février 2017, le TA de Versailles a estimé que :

« l’impératif de sécurité juridique n’impose nullement que seuls les recours des destinataires d’une décision administrative individuelle défavorable ne puissent s’exercer au-delà d’un délai raisonnable mais requiert, à plus forte raison d’appliquer une telle limitation dans le temps du droit au recours pour préserver les droits des bénéficiaires de décisions administratives défavorables contre la pluralité des tiers ayant potentiellement intérêt à les attaquer » (TA Versailles, 15/02/2017, n° 1402665).

En l’espèce, le requérant avait formé un recours six ans après l’affichage du permis de construire contesté, qui ne comportait pas la mention des délais de recours. 

Même en cas de mention inexacte des délais de recours 

Elargissant le champ d’application du délai raisonnable, le tribunal administratif en a déduit que :  

« (…) en l’absence de circonstances particulières, le principe de sécurité juridique fait obstacle à ce que M. X. puisse contester en 2014 cette décision administrative individuelle dont il doit être réputé avoir eu connaissance, en tant que tiers, à compter de l’affichage intervenu sur le terrain [en 2007], alors même que l’indication des délais de recours était erronée » (ibid.).».

A suivre le TA de Versailles, le défaut de la mention des délais de recours sur le panneau d’affichage d’un PC ne permettrait donc plus de le contester sans délai, comme le prévoit pourtant la jurisprudence constante², cette possibilité se trouvant enfermée dans un délai d’un an. 

Tableau de synthèse

Quels délais pour les tiers selon la décision du TA Versailles du 15/02/2017 ?

Notre conseil : « Affichage régulier : délais sécurisés » 

Ce jugement, pour le moment isolé, minimise l’incidence que pourrait entraîner tout ou partie des irrégularités affectant l’affichage, en renforçant la sécurité juridique d’autorisations relativement anciennes.

Toutefois il n’est pas certain que le Conseil d’Etat ait entendu que sa jurisprudence « Czabaj » puisse être étendue aux recours des tiers contre les autorisations d’urbanisme, même si une telle solution irait vraisemblablement dans le sens de la jurisprudence récente restreignant l’intérêt à agir des tiers en la matière. Dans l’attente d’une éventuelle confirmation, les porteurs de projets gagneront évidemment toujours à apporter une attention toute particulière à l’affichage des autorisations d’urbanisme afin de sécuriser celles-ci et réduire les délais de recours à leur encontre : cf. notre bulletin du 26/04/2017 sur l’affichage du PC (NB : les modalités évoluent dès le 1^er juillet 2017 : le nom de l’architecte et la date d’affichage du permis de construire en mairie deviennent des mentions obligatoires). 

Abréviations

PC = permis de construire 

TA = tribunal administratif

CJA : code de justice administrative

CU : code de l’urbanisme

Compléments & Précisions

¹ Le principe de sécurité juridique a été consacré en 2006 par la décision dite « KPMG » (CE., Ass., 24/03/2006, n° 288460).

² CE, 6/07/2012, n° 339883.

³ Jurisprudence constante : v. par ex. CE, 6/05/1981, n° 11234 ; 17/05/1999, n° 172918.

Attention ! L’application de cette jurisprudence semble à ce jour circonscrite à l’hypothèse dans laquelle l’affichage erroné du PC tient à la seule absence des voies et délais de recours. A notre sens, elle ne saurait être étendue à tous les cas d’affichage irrégulier (ex. hauteur ; surface de plancher manquantes ; etc.).

Sous-traitance dans le secteur du bâtiment et TVA : attention aux pièges !

Depuis le 1er janvier 2014, les sous-traitants qui interviennent dans le secteur du bâtiment pour le compte d’un entrepreneur principal, ne sont plus tenus de reverser la TVA collectée. C’est le donneur d’ordre, preneur des travaux, qui devra l’acquitter dans le cadre de sa facturation. Il devient alors le redevable légal de la TVA. On parle d’autoliquidation de la TVA. 

MECANISME D’AUTOLIQUIDATION DE LA TVA DANS LE SECTEUR DU BATIMENT

Principe

Lorsque des travaux immobiliers sont réalisés par un sous-traitant pour le compte d’un preneur assujetti à la TVA, c’est ce dernier qui doit s’acquitter de la TVA afférente aux prestations facturées HT par le sous-traitant (article 283, 2 nonies du CGI).

La taxe ainsi déclarée par le preneur des travaux peut également être déduite par l’intéressé dans les conditions de droit commun.

Il en va de même en cas de sous-traitance en chaîne.

Les sous-traitants ne collectant pas la TVA n’ont ni à déclarer ni à payer la taxe due au titre de ces opérations. 

Néanmoins, ils demeurent en droit déduire dans les conditions de droit commun la TVA qu’ils supportent sur leurs propres dépenses.

Des précisions sur les modalités du régime ont été apportées par l’administration fiscale sous forme de questions/réponses.

Précisions quant aux prestations concernées

Les travaux entrant dans le champ d’application : travaux de construction, de réparation, de nettoyage, d’entretien, de transformation et de démolition, effectués en relation avec un bien immobilier par l’entreprise (précisions apportées par l’administration fiscale sur les travaux (BOI-TVA-DECLA-10-10-20 n°531 et suivants).

Les prestations exclues du champ d’application sont notamment :

• Les opérations de nettoyage faisant l’objet d’un contrat de sous-traitance séparé ; 
• La livraison d’un bien meuble corporel, destiné à l’équipement de l’immeuble faisant l’objet des travaux ; 
• Les prestations intellectuelles confiées par les entreprises de construction à des bureaux d’études, économistes de la construction ou sociétés d’ingénierie ; 
• Les contrats de location d’engins et de matériels de chantier.

OBLIGATIONS DECLARATIVES 

Du côté de l’entrepreneur principal

En l’absence de paiement direct des sous-traitants par le maître de l’ouvrage : sur la déclaration de chiffre d’affaires (CA3 ou CA12), l’entrepreneur principal doit déclarer le montant HT des travaux qui lui sont fournis sur la ligne « Autres opérations imposables ». Parallèlement, le montant de TVA déductible correspondante est mentionné sur la ligne « Autres biens et services ».

En cas de paiement direct du sous-traitant par le maître de l’ouvrage, ce dernier le paie sur une base HT et l’entrepreneur principal autoliquide la TVA selon les mêmes formalités que ci-dessus.

Du côté du sous-traitant

La facture est établie pour un montant HT.
Elle doit comporter les mentions habituelles prévues à l’article 242 nonies A de l’annexe II au CGI, et la mention « Autoliquidation » justifiant l’absence de collecte de la TVA par le sous-traitant. 

Sur la déclaration de chiffre d’affaires (CA3 ou CA12), le sous-traitant doit indiquer le montant total hors taxes des travaux réalisés en sous-traitance sur la ligne « Autres opérations non imposables ». 

Taux de TVA applicable en cas de sous-traitance

En cas de sous-traitance, les travaux facturés par le sous-traitant à l’entrepreneur principal relève du taux normal de 20% qui s’applique quelle que soit la nature des travaux et l’immeuble, objet des travaux (logements achevés depuis + de 2 ans) (article 279-O bis du CGI)).

Exemple

Soit une entreprise principale A titulaire d’un marché de 200.000 € HT et une TVA correspondante au taux de 10 % d’un montant de 20 000 €. Elle sous-traite une partie de ce marché à une entreprise B acceptée par le maître de l’ouvrage pour un montant de 80 000 € HT. Le maître de l’ouvrage règlera directement le sous-traitant pour le montant HT. La TVA correspondante sera autoliquidée par l’entreprise principale au taux de 20 % pour un montant de 16.000 €. 
En d’autres termes, l’entrepreneur principal va collecter auprès du maître de l’ouvrage, outre la TVA afférente au marché qu’il exécute en nom propre pour 120.000 € (soit 12.000 € de TVA), la TVA afférente au marché de sous-traitance (8.000 €). 

Sanction en cas de défaut de déclaration par l’entrepreneur principal 

Il est prévu une amende de 5 % du montant de la TVA autoliquidée (article 1788 A, 4 du CGI). Dans notre exemple : 800 € (5% de 16.000 €).

En cas d’omission et pour éviter l’application de ladite sanction, il est fortement recommandé de procéder, dans le délai de reprise, à des déclarations rectificatives de TVA